Tributación sobre la riqueza: Impuesto sobre el Patrimonio (IP) e Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)
Los sistemas fiscales se estructuran fundamentalmente en torno a tres pilares básicos: la obtención de rentas, el gasto o consumo y la posesión de riqueza. En esta publicación nos vamos a referir a estos últimos; en concreto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF).
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
HISTORIA/ANTECEDENTES
En España, la tributación sobre el patrimonio se introdujo en 1977 mediante el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, un tributo de carácter excepcional y transitorio creado principalmente con fines informativos y de control. Su implantación se realizó a través de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, normativa que también aprobó la primera amnistía fiscal y estableció la regulación del delito fiscal.
En 1991, el impuesto dejó de ser transitorio con la aprobación de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Esta norma consolidó el tributo y amplió sus objetivos: además del control fiscal, incorporó fines de eficacia y justicia redistributiva complementaria de la aportada por el IRPF.
En el año 2008 los dos grandes partidos políticos estaban de acuerdo en la supresión de este tributo. Realmente lo que se hizo fue dar una nueva redacción al art. 33 de la Ley 19/1991, a través de la Ley 4/2008, introduciendo una bonificación del 100% en la cuota íntegra del tributo. Con esta medida, el Impuesto estuvo temporalmente en “hibernación”, pero en 2011 mediante Decreto-Ley se aprobó su “descongelación” mediante la supresión de la citada bonificación. En principio, con carácter temporal para los años 2011 y 2012. No obstante, desde 2013 la supresión de la citada bonificación ha sido objeto de prórrogas anuales sucesivas, lo que ha supuesto el mantenimiento efectivo del impuesto.
De acuerdo con la normativa que ha regulado y desarrollado durante años el sistema de financiación autonómica, las Comunidades Autónomas disponen de cierta capacidad normativa en el Impuesto sobre el Patrimonio, pudiendo por ejemplo modificar el mínimo exento, los tipos de gravamen y las deducciones y bonificaciones aplicables a la cuota. En los Territorios Forales, este impuesto es concertado o convenido, con plena competencia normativa, de gestión y recaudación.
La aplicación desigual de estas competencias normativas autonómicas ha generado una fuerte disparidad territorial en la carga fiscal del Impuesto sobre el Patrimonio: mientras algunas comunidades, como Madrid, aplicaban una bonificación del 100% que eliminaba de facto el tributo, otras optaron por bonificaciones parciales, dando lugar a diferencias significativas entre contribuyentes según su lugar de residencia.
Por ello, actualmente coexisten el Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991) y el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (Ley 38/2022), este último creado para reforzar la recaudación y reducir desigualdades entre CCAA en la tributación efectiva del patrimonio.
En este contexto, se ha intensificado el debate en España y en Europa sobre la conveniencia de mantener este tipo de impuestos. Para muchos, gravar la riqueza desalienta el ahorro y favorece el consumo o la deslocalización de capitales a países con menor carga fiscal, lo que a la larga perjudica la inversión y el crecimiento económico.
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y EL INVERSOR. ASPECTOS CLAVES A VERIFICAR.
Las decisiones de inversión del contribuyente pueden tener una incidencia fiscal heterogénea en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida en que determinados activos quedan íntegramente sujetos al gravamen, otros resultan exentos y, en otros casos, se integran en la base imponible conforme a reglas de valoración específicas que pueden resultar más o menos gravosas.
Por ello, es importante analizar en detalle el impacto que cada categoría de activo patrimonial produce en el IP, en coordinación con la tributación aplicable al inversor en el IRPF, a fin de optimizar la planificación fiscal global.
En este sentido, y centrándonos en este momento en el IP, podemos citar algunos de los aspectos claves que se deben verificar:
- Titularidad e imputación del Patrimonio
El IP no permite optar por la tributación conjunta; en este sentido, resulta fundamental conocer las reglas de titularidad del patrimonio para determinar correctamente cómo y a quién se imputa la propiedad de los bienes dentro de una unidad familiar. A este respecto, cada bien o derecho se considera propiedad de la persona a quien le corresponde, siguiendo las normas del Código Civil sobre el régimen económico matrimonial y las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
Por ello, si no se aplican correctamente las reglas de titularidad y, a modo de ejemplo, no se distingue entre bienes gananciales y privativos, un bien podría imputarse indebidamente a uno de los cónyuges a efectos del Impuesto. Lo anterior puede dar lugar a una autoliquidación incorrecta, susceptible de regularización por parte de la Administración tributaria y, en su caso, a la exigencia de responsabilidades sancionadoras conforme al régimen de infracciones aplicable.
- Exenciones
Otro punto clave a revisar son las exenciones aplicables, todo ello para garantizar una correcta tributación y para optimizar el coste fiscal del contribuyente.
A modo de ejemplo podemos citar algunas de las más comunes:
- Derechos consolidados de entidades de previsión social (Planes de Pensiones, EPSV etc.)
- Ajuar doméstico
- Vivienda habitual del contribuyente
- Patrimonio empresarial/profesional
- Participación en ciertas entidades
Por su especial relevancia para el inversor, haremos una mención destacada a la exención por participaciones en determinadas entidades en la próxima publicación sobre el IP.
Además de estas exenciones, existen otras más específicas que también deben ser analizadas en la correspondiente normativa (estatal/foral). Entre otras, podemos citar las siguientes:
- Bienes integrantes del Patrimonio Histórico.
- Objetos de arte y antigüedades cedidos en ciertas condiciones a Instituciones Culturales
- Determinadas participaciones en Fondos Europeos
- Bienes inmuebles afectados por limitaciones medioambientales
- Acciones/participaciones relacionadas con el emprendimiento y la innovación
- Valoración de bienes y derechos
La base imponible del IP es el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo determinado por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de contenido económico y las cargas reales y deudas personales deducibles. Esa cuantificación exige previamente fijar el valor de cada elemento patrimonial conforme a las reglas específicas del impuesto y la normativa específica de cada territorio.
Así, en el caso de las acciones cotizadas, su valoración es diferente en la normativa estatal y la foral. En la regulación estatal dichas acciones se deben computar por su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año. Sin embargo, en la normativa foral se computarán según su valor de negociación en el momento del devengo del impuesto.
En el caso de las acciones no cotizadas o de los inmuebles las diferencias pueden ser mayores. En el ejemplo siguiente se puede ver claramente cómo un mismo inmueble puede tener una valoración diferente en el Impuesto sobre el Patrimonio en función de la normativa aplicable, lo que resulta especialmente relevante en el análisis comparado del impacto fiscal entre territorios.
Ejemplo: datos del inmueble
- Valor de adquisición: 600.000 €
- Valor catastral: 250.000 €
- Valor mínimo atribuible (Bizkaia): 400.000 €
- Valor de referencia catastral: 500.000 €
Valoración del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio según el territorio
Sin embargo, cuando se trata de la valoración de participaciones de un fondo de inversión, todas las normativas del territorio español recogen que la valoración será la aplicable a fecha de devengo del impuesto, esto es, a 31 de diciembre del ejercicio.
- Base liquidable
La base liquidable se determina descontando de la base imponible el importe establecido como mínimo exento. Esta exención será la que, en su caso, haya fijado el Territorio Foral o la Comunidad Autónoma correspondiente, en virtud de la competencia cedida. Por ejemplo, en Bizkaia es de 800.000 euros; en Cataluña 500.000 euros; en la Comunidad Valenciana 1.000.000 euros etc. Y si no existe una regulación autonómica específica, la reducción aplicable será de 700.000 euros.
- Deuda Tributaria
La escala aplicable a la base liquidable será la aprobada por el Territorio Foral o la Comunidad Autónoma donde tribute el contribuyente; si ésta no hubiera establecido una propia, se utilizará la escala prevista en la Ley estatal del Impuesto sobre el Patrimonio. Son tales como, Andalucía, Aragón, Canarias, Castilla y León, Castilla-La Mancha y Madrid las comunidades que mantienen el tipo mínimo y máximo igual que el estatal (0,2%-3,5%). En los territorios del País Vasco se mantiene el tipo mínimo, pero en Bizkaia el máximo es de 2% y en Gipuzkoa y Alava de 2,5%. Extremadura es una de las comunidades con el tipo más gravoso, regulando un tipo mínimo de 0,3% y un máximo de 3,75%, superando el estatal.
- Bonificaciones autonómicas
Tal y como se ha mencionado anteriormente, las Comunidades Autónomas cuentan con capacidad normativa sobre el Impuesto sobre el Patrimonio, pudiendo modificar aspectos como el mínimo exento, los tipos de gravamen y las deducciones o bonificaciones.
La posibilidad de regular las bonificaciones ha provocado una notable disparidad territorial en la carga fiscal. Algunas regiones establecían bonificaciones del 100%, frente a otras comunidades que no las aplicaban o que lo hacían con un porcentaje significativamente inferior.
IMPUESTO TEMPORAL DE SOLIDARIDAD DE LAS GRANDES FORTUNAS (ITSGF)
El antecedente inmediato del ITSGF es el Impuesto sobre el Patrimonio y, en particular, la diversidad normativa derivada de su cesión a las CCAA que indicábamos previamente. Este fenómeno fue percibido por el legislador estatal como una forma de competencia fiscal a la baja o “dumping fiscal interno” que erosionaba la capacidad redistributiva del sistema tributario y generaba desigualdades territoriales.
Desde la perspectiva del Estado, la bonificación del 100 % del IP en algunas CCAA (ej. Madrid y Andalucía) suponía, de facto, la eliminación del impuesto en determinados territorios, lo que provocaba un desplazamiento de bases imponibles y una pérdida de coherencia del sistema fiscal en su conjunto. A ello se sumaron la necesidad de reforzar los ingresos públicos tras sucesivas crisis, el debate sobre la desigualdad patrimonial, la influencia del contexto internacional y la voluntad del Estado de garantizar un nivel mínimo de tributación sobre los grandes patrimonios. Este diagnóstico fue uno de los principales detonantes políticos de la aprobación de la Ley 38/2022 de 27 de diciembre (los territorios forales del País Vasco aprobaron su propia normativa) y, por consiguiente, del ITSGF.
El ITSGF se configura como un impuesto estatal (no puede ser objeto de cesión a las CCAA) directo, personal y complementario del IP. En un primer momento, se estableció como un impuesto de carácter temporal, al aplicarse en principio a los ejercicios 2022 y 2023. No obstante, se ha prorrogado su aplicación, mientras no se revise la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica.
Los elementos esenciales del nuevo ITSGF se articulan de manera análoga a los del IP, mediante una remisión expresa a la normativa de este último, que resulta aplicable para la delimitación de las exenciones, la determinación de la base imponible, la identificación de los sujetos pasivos y la aplicación de los mecanismos de corrección de la doble imposición, entre otros aspectos sustantivos.
El ITSGF grava el patrimonio neto de las personas físicas cuyo patrimonio neto sea superior a 3.000.000 de euros según la normativa estatal.
En la normativa propia del País Vasco también se establece 3.000.000 de euros como umbral de patrimonio neto para establecer el hecho imponible. Sin embargo, las escalas gravan el patrimonio neto a partir de un umbral de 3.200.000 euros. A modo de ejemplo, la escala aprobada por Bizkaia es la siguiente:
Uno de los rasgos definitorios de este nuevo impuesto es la posibilidad de deducir la cuota efectivamente satisfecha por el IP, de modo que el ITSGF solo produce efectos económicos relevantes en aquellos territorios donde el IP está bonificado total o parcialmente. Ante esta situación y tras la desestimación de los recursos de inconstitucionalidad interpuestos contra la regulación del nuevo impuesto, así como contra la ampliación de su ámbito temporal de aplicación más allá del ejercicio 2023, varias CCAA han reaccionado introduciendo cambios normativos.
Así, mientras esté vigente este impuesto, la Comunidad de Madrid y Andalucía han “desactivado” la bonificación del 100%; en su lugar, han aprobado una bonificación variable determinada por la diferencia, si la hubiera, entre la cuota íntegra total del IP, una vez aplicado el límite conjunto establecido en el art. 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (límite conocido como “escudo fiscal” y que analizaremos en la próxima publicación), y la cuota íntegra total correspondiente al ITSGF, una vez aplicado el límite conjunto correspondiente.
EJEMPLO. Contribuyente con residencia fiscal en la Comunidad de Madrid
Con ello, se consigue que la cuota tributaria que debería ingresarse por el ITSGF a la Administración estatal se acabe ingresando a través del IP a la Comunidad de Madrid.
