Tributación de la riqueza (Parte II): principales instrumentos legales para limitar el impacto fiscal del IP e ITSGF ("Empresa Familiar" y "Escudo Fiscal")
Tal y como se expuso en la Parte I de este Capítulo relativo a la tributación de la riqueza, y dada su especial trascendencia para los inversores y titulares de patrimonios significativos, procede ahora realizar una referencia específica a los principales instrumentos jurídicos previstos por el ordenamiento tributario para mitigar la carga fiscal derivada del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF).
En este sentido, destacan dos mecanismos de singular relevancia práctica: a) la exención aplicable a la “empresa familiar” y b) el denominado límite conjunto de la cuota íntegra del patrimonio (o, ITSGF, en su caso) y la renta, comúnmente conocido como “escudo fiscal”. A continuación, mencionamos las principales líneas o ideas relacionadas con estos instrumentos:
LA “EMPRESA FAMILIAR”
La promoción de incentivos fiscales para la empresa familiar en España no surgió únicamente por una demanda de reducción de impuestos, sino por una estrategia impulsada desde los años 80 y 90 por organizaciones empresariales, académicas y políticas que consideraban que las empresas familiares tenían características económicas y sociales diferenciadas que justificaban un tratamiento específico.
En este contexto, el Instituto de la Empresa Familiar (IEF) desempeñó un papel relevante en la configuración y consolidación de esta exención, defendiendo que la empresa familiar no constituye un mero elemento de riqueza pasiva, sino un instrumento de generación de empleo, inversión y estabilidad económica a largo plazo. El IEF argumentaba que gravar el valor de estas participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio podía obligar a los socios familiares a detraer recursos de la propia empresa para atender obligaciones fiscales personales, comprometiendo su viabilidad y competitividad.
Sobre esta base, la exención se articuló como un mecanismo de protección de la empresa familiar, condicionado al cumplimiento de determinados requisitos con el objetivo de asegurar que el beneficio fiscal se reserve a estructuras empresariales genuinas. De este modo, la exención busca equilibrar la función recaudatoria del impuesto con la preservación del tejido empresarial familiar y su transmisión intergeneracional.
Cuando se alude a la exención de la empresa familiar, en realidad se está haciendo referencia a dos modalidades diferenciadas, cada una con un ámbito objetivo y unos requisitos específicos de aplicación. La primera modalidad comprende los bienes y derechos afectos al desarrollo de una actividad económica ejercida por una persona física, ya sea de naturaleza empresarial o profesional. En este supuesto, la exención recae sobre el patrimonio directamente vinculado al ejercicio de la actividad, siempre que concurran los requisitos legalmente establecidos.
La segunda modalidad se refiere a la participación en determinadas entidades, esto es, a las acciones o participaciones representativas del capital o de los fondos propios de sociedades que desarrollan una actividad económica. En este caso, la exención no recae sobre los activos de la entidad, sino sobre el valor de las participaciones titularidad del contribuyente, siempre que se cumplan los requisitos previstos por la normativa. El presente análisis se centrará exclusivamente en esta segunda modalidad de la exención, relativa a la participación en determinadas entidades.
La exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) puede permitir que una parte muy significativa del patrimonio del inversor quede exenta de tributación. No obstante, la aplicación de este beneficio fiscal está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos legales muy estrictos, cuya interpretación y comprobación son objeto de un especial control tanto por la Administración tributaria como por los Tribunales.
Por ello, resulta imprescindible revisar anualmente el cumplimiento de dichos requisitos. Esta revisión periódica permite detectar con antelación cualquier circunstancia que pueda comprometer la exención y evitar contingencias fiscales inesperadas.
La exención está sujeta a un doble análisis: el test de acceso y el test de alcance.
El test de acceso exige la verificación, en el momento del devengo del impuesto, de unos requisitos legales acumulativos para tener derecho a la exención.
Una vez que el contribuyente supera los requisitos de acceso, el test del alcance delimita qué parte de la participación resulta exenta en la práctica.
Así, la exención solo alcanza al valor de las participaciones determinado en la proporción existente entre los activos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, minorados en las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Esto es, en el momento de calcular el importe exacto de la exención (100% del valor de la participación o importe inferior) la normativa exige que los activos de la sociedad sean necesarios para el ejercicio de la actividad económica. Por tanto, si la entidad dispone de activos —tesorería, inversiones financieras u otros bienes— que excedan de esa afectación funcional, dicha parte del patrimonio se consideraría no necesaria y, en consecuencia, no gozaría de exención, debiendo tributar. No obstante, la normativa foral vasca contempla una excepción relevante a favor del contribuyente: aquellos activos "sobrevenidos", no necesarios en sentido estricto, cuyo precio de adquisición se corresponda con beneficios no distribuidos procedentes de la propia actividad económica, no computarán como activos no necesarios, pese a no ser estrictamente imprescindibles para el desarrollo operativo del negocio. Esta regla de patrimonialidad sobrevenida respecto al alcance de la exención está limitada a los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores (los elementos que no se computen teniendo en cuenta lo anterior, no pueden exceder del 75% del total del activo).
EL “ESCUDO FISCAL”
El denominado “escudo fiscal” o límite conjunto renta-patrimonio constituye un mecanismo dirigido a evitar que la tributación acumulada sobre la renta y el patrimonio alcance niveles excesivos. Su funcionamiento descansa en un principio esencial: la carga tributaria exigible por los impuestos patrimoniales debe guardar proporción con la capacidad económica real del contribuyente, medida a través de la renta efectivamente obtenida durante el ejercicio.
Así, la normativa estatal en el art. 31. Uno de la ley del IP dispone lo siguiente:
“La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último.
(…)
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100”.
El límite del 60% se aplica de forma uniforme en todas CCAA de régimen común, ya que éstas no disponen de facultades normativas para modificarlo. En cambio, en el País Vasco y Navarra se sitúa en el 65%. Por otra parte, la reducción máxima de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio resulta menos favorable en dichos territorios: es el 75 % en el País Vasco y el 55 % en Navarra, frente al 80% en estatal. En el caso del ITSGF se establecen los mismos límites que en la normativa estatal.
Es importante destacar que esta medida no constituye un beneficio fiscal, sino un mecanismo técnico destinado a procurar, en alguna medida, que el IP se ajuste al principio de no confiscatoriedad, reconocido como un principio esencial del sistema tributario.
Se constata, además, que esta medida genera una merma muy relevante en la recaudación del tributo. Además, constituye un mecanismo esencial para el contribuyente ya que le permite limitar de manera legítima la carga fiscal derivada del impuesto, facilitando así una adecuada planificación patrimonial dentro del marco legal vigente.
Un ejemplo sencillo para ver su aplicación práctica con un contribuyente con residencia fiscal en Bizkaia:
Además, la regulación del límite de la cuota íntegra no solo presenta diferencias entre los Territorios Forales y las CCAA de régimen común en el porcentaje máximo aplicable sobre la base imponible del IRPF, sino también en otras particularidades técnicas que conviene conocer para la correcta aplicación del impuesto. Por ejemplo, en las comunidades de régimen común la parte derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas por transmisiones de bienes adquiridos o mejorados hace más de un año no se computa dentro de la base imponible del ahorro, mientras que esta excepción no se recoge en la normativa de los territorios del País Vasco.
Asimismo, en la normativa foral, existen otras diferencias importantes que afectan al cálculo del límite. Entre ellas, destaca la existencia de supuestos en los que deberá adicionarse a la base del IRPF del contribuyente el importe de los rendimientos derivados de los bienes cuya nuda propiedad corresponda al contribuyente, y el usufructo a determinados familiares o la consideración de bienes transmitidos lucrativamente en los últimos cinco años. Estos aspectos se regulan de manera específica en la normativa foral y requieren un análisis detallado para garantizar la correcta determinación de la carga tributaria.
